论行为会计理论与应用
2016-10-04 00:51:37   来源：   评论：0 点击：

 彭文娟　　阳江职业技术学院

摘　要：行为会计是20 世纪50 年代由美国最早提出的一个概念，是会计学和社会科学相互交又的边缘学科。现阶段，在国外的研究已大致形成四个方面，分别是管理控制、会计信息处理、审计以及会计职业和会计道德；在我国，目前在行为会计方面相对以前已是在进步当中，但仍未形成一定的体系。行为会计的理论基础及其主要内容为实现行为会计在会计行业和经济管理中的应用提供了一定的基础。现在，多学科的综合知识研究人类行为与会计系统的互动作用产生的这门学科已经得到很多人重视并被广泛应用于实践。
关健词：行为会计　理论　应用

行为会计是会计学、行为科学、心理学等学科相互渗透和相互融合的产物，是经验会计学派的一个分支，主要研究人类行为对会计信息乃至会计系统的影响，以及会计信息对人类行为和行为决策的影响。行为会计源于美国，始于本世纪50 年代，以后西方各国颇为重视，广泛开展研究和运用，使行为会计的研究领域得到不断拓展和深化。经过近50 年的研究，西方行为会计实现了与行为科学从机械模仿到逐步融合的过程。我国是从80 年代开始引进和介绍行为会计的，到目前为止还没有形成一定的研究规模。虽有一些研究成果，但存在着理论基础不足，实际应用缺乏等问题。本论文通过对行为会计的理论与应用进行论述，旨在使人们正确认识行为会计，从而更好地去指导实践，促使行为会计的在我国的开展，从而促进国家、企业和个人三者行为目标的一致性，使会计行为合法化、合理化、合情化。
一、行为会计理论与应用相关研究综述
1.国内研究现状。“行为会计”一词最早出现在1967 年。S.W.Becker 提出，行为会计研究是不同于其他会计研究的一种新范式，行为会计研究主要运用行为科学方面的理论和方法来验证会计信息及其加工处理过程与人们行为的相互作用和影响。1981 年，美国会计学会（AAA）成立了“会计、行为与组织分部（Accounting, Behavior and Organizations）”。该分部于1989 年创办了《行为会计研究》（Behavioral Research in Accounting）刊物。这些举措无疑促进了行为会计的发展。我国对行为会计的研究始于20世纪90年代，《会计研究》等重要刊物有这方面的文章发表，但是随后国内对于行为会计的研究的学术成果并不很多，在研究方法、研究内容等方面与国外有一定的差距。
我国学者高丹燕( 1989) 认为，行为会计通过会计知识与行为管理知识的运用，促使企业经济活动的管理人员以最优方式从事工作，以达到共同的既定目标。周友梅( 1993) 认为，行为会计是专门研究会计行为与济行为之间的关系，如何通过优化会计行为来促成经济行为的合理化，探索会计领域中行为规律的科学。
于增彪、贺锦娜( 1995) 认为，所谓行为会计，通俗的意义是说明谁通过何种途径使得会计信息是这样而不是那样，这样或那样的会计信息对谁产生什么样的影响；但在严格的学术意义上则是指在会计技术方法基础上，利用行为科学和数学中相关的理论与方法，研究会计信息生产、传递和使用过程中各当事人的行为。
徐国君、夏红( 1995) 认为，行为会计是将生产经营中动态的行为过程和价值运动过程与静态的行对象和行为结果结合起来，围绕行为——价值这一中心广泛提供各种相关信息，并利用信息进行管理的一种活动。
许家林( 1997) 认为，行为会计学是会计学、行为科学、心理学等学科相互渗透和相互融合的产物，是经验会计学派的分支。行为会计采用系统分析的方法，研究会计主体的行为特征和规律。预测、控制和引导其行为，规定会计管理的目标。
吕莉( 1998) 认为，行为会计是关于会计社会属性的研究，即在会计技术基础上，利用心理学、社会学、政治学、法学、人类文化学和数学等学科的相关概念、原理和方法。研究会计信息生产、传递和使用过程中各当事人的行为。从严格意义上讲，行为会计应称为会计的行为方面。
蔡昌( 1999) 认为，行为会计是会计学和社会科学相互交叉的边缘学。主要研究人类行为对会计信息乃至会计系统的影响，以及会计信息对人类行为和行为决策的影响。行为会计是关于会计与人类行为相互联系、相互影响、以人为本的行为科学在会计领域应用的综合性、交叉性的管理活动。
胡玉民( 1999) 认为，行为会计是以行为科学为基础，研究人类行为如何影响会计信息系统的设计、建立和运行以及会计信息系统如何影响企业经营决策和人类行为的会计分支。
郝继陶、皮圆梅( 2000) 认为，行为会计超出了传统会计关于收集、确认、计量和报告财务信息的常规做法，研究和处理的是会计与相关行为的关系，并与设计、构建和应用会计制度密切相关。行为会计着重于处理会计与社会环境的相互关系，并将反映这些关系的事项加以确认、计量并报告给有关方面。因而，行为会计是会计信息对传统财务报告的必要补充。
郝东华、侯民军( 2002) 认为，行为会计研究和处理的是会计与相关行为之间的关系。强调会计行为主体如何开展会计行为才能客观地反映企业的受委托责任，满足信息使用者的决策需要, 还强调会计信息使用者的行为对会计行为的反映作用，这与设计、构建和应用有效的会计系统密切相关。
韩永斌( 2005) 认为，行为会计研究内容尚未形成独立于财务会计与管理会计的完整的理论体系，目前还不能视为第三大会计学科分支。行为会计运用行为科学的理论和方法来研究会计与人类行为相互关系、具有交叉性和综合性的研究范式。我国学者对行为会计概念的表述庞杂，但又具有较多的一致性，认为行为会计是交叉的边缘学科，是利用行为科学、心理学等学科的知识来对会计行为的科学性、合理性做出指导的学科。
2.国外研究现状。目前，行为会计研究内容尚未形成独立于财务会计与管理会计的完整理论体系。国外关于行为会计的研究内容已经形成了四大体系：管理控制、会计信息处理、审计、会计职业和会计道德。
2.1管理控制方面的研究。行为会计研究缘起于管理会计。在人本管理思想影响下，管理会计领域越来越注重人的行为研究。当前，预算管理、业绩考核和战略成本管理三个重要的管理会计分支已得到了较深入的研究。
预算管理在管理会计中发挥了重要的作用，Clinton（1999）的研究表明，员工参与预算的程度并不直接与企业业绩密切相关，但是员工感知到的参与需求和被允许的参与程度间的一致性程度，与企业业绩有着显著的正相关关系。
业绩考核是管理控制的重要环节，它在战略实施过程中发挥着重要的作用，并有助于信息交流。Gibbs（2004）、Laurie 和Sally（2007）研究发现，多样化的战略业绩考核体系可以提供质量较高的信息，从而使得个体员工绩效和管理者业绩同步提高。在战略业绩考核体系中，各类指标的可控性是影响业绩考核的重要因素，不同指标可控性不同，由此获得的业绩考核结果也不同。
在战略成本管理方面， Dan（2007）的研究表明，在估计各类作业的成本时，多个成本库系统提供的历史数据能够纠正个人错误的成本理念，进而提高成本估计的准确性。Foster 和Swenson（1997）、Palmer 和Vied（1998）研究发现，作业成本管理为公司的产品设计和成本管理提供了有用的信息，但是作业成本管理在很多情况下并未发挥应有的作用，原因在于其缺乏对具体执行过程的关注。Anderson（2002）进一步研究发现，作业成本管理中发生的冲突根据性质可分为认知性冲突和情感性冲突，前者为良性冲突、建设性冲突，后者为破坏性冲突。
2.2会计信息处理方面的研究。Hopkins （1996）、Hirst 和Hopkins（1998）、Maines 和Mc Daniel（2000）、Hirst（2004）、Elliott（2006）等研究发现，相同的会计信息如果披露方式（如表内披露或表外披露等方式） 不同，将影响到报表使用者的判断和评价。Hodge（2004）甚至还发现，使用XBRL 搜索技术进行决策的投资者比较关注附注中的信息。另外，披露的时间和频率不同也会影响报表使用者的判断。
2.3审计方面的研究。审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程。审计过程中涉及审计人员与客户之间的互动关系、审计人员之间的互动关系以及审计人员个体特征对审计工作的影响，这是行为会计研究的一个重要方向。
审计人员的独立性是保障审计工作客观公正的必要条件Dopuch （2003）、Francis 和Ke （2005）、Shawn 和Dana（2008）研究发现，非审计服务损害了投资者对审计独立性的判断，非审计费用的披露也会损害投资者对审计人员独立性的判断，还会诱发更多资产的非有效性定价。Chung 和Kallapur（2003）、Ashbaugh（2003）认为，没有证据表明非审计服务会对审计独立性产生影响。Gibbins（2001）研究发现，审计后的报表可被认为是公司管理层与审计人员谈判的产物，双方的相对权力是影响谈判结果的重要因素。Iyer 和Rama（2004）研究发现，当公司管理层与审计人员的意见发生分歧时，任期越长的审计人员越不易被公司管理层说服，公司管理层对审计人员越重要越易被公司管理层说服，但与非审计服务无关。Kadous（2001）、Clarkson（2002）认为审计客户的重要性会影响陪审员对审计人员独立性的判断。
2.4会计职业和会计道德方面的研究。会计职业主要研究会计人员职业本身。研究的主题有会计人员的变更、工作满意度、职业规划和指导，以及这些因素对组织绩效的影响。会计道德是会计人员从事会计工作所持有的道德观念、原则等。
人的个性特质与其工作状况密切相关，马基雅弗利主义倾向是显著影响职业行为和职业选择的因素。Wakefield（2008）研究发现，具有相对较强的马基雅弗利主义倾向的会计人员对会计职业拥有较低的满意度，要想在会计职业上获得成功并不需要具有较强的马基雅弗利主义倾向。Fisher（2001）研究了角色压力与外部审计人员工作满意度及其工作表现之间的关系，并检验了A 类行为模式对这些变量之间关系的影响。研究结果表明，角色压力的两个方面（角色冲突和角色模糊）与工作表现、工作满意度呈显著负相关关系，A 类人表现更出众且更满意他们的职业。
职业忠诚度对于提高工作业绩、减少员工离职率和提高工作满意度有很大影响。Meyer（1993）认为个体职业忠诚包括三方面：情感性职业忠诚、持续性职业忠诚、规范性职业忠诚。Smith 和Hall （2008）进一步研究发现，高情感性职业忠诚和高规范性职业忠诚与工作满意度正相关，而高持续性职业忠诚与工作满意度负相关。另外，工作安排对会计人员工作满意度也有直接的影响。Frank（2003）、Dalton（1997）、Green ha us（1997）研究发现，工作安排对家庭的干扰在男性和女性中都成立，当工作安排对家庭的干扰较大时，女性比男性更有可能离职。很多研究都将重点放在工作安排对家庭的影响方面，却忽略了家庭对工作安排同样会产生影响。
3.本论文的研究目的与重点。行为会计作为一门更加人性化的注重和谐统一的会计科学，有一个“各方博弈、和谐统一”的思想贯穿始终。本论文通过阐述行为会计学起源与发展、理论基础与主要内容来体现行为会计在会计行业以及经济管理中的应用价值。侧重于行为会计在会计行业与经济管理运用中的价值分析，引导应如何预侧、激励并引导企业各级人员的行为，如何制定出切实可行的，能让各方利益相关者都满意的企业经营管理目标，从而使企业各级成员为实现企业目标做出最大的贡献，促进企业的长期、健康发展。
二、行为会计理论基础与主要内容
1.行为会计的理论基础。
1.1心理学中的认知论。认知论主要揭示人的认知世界的差异性、原因以及认知与行为的关系。影响与歪曲认知的因素是多方面的。人的行为取决于内在需要和周围环境的相互作用。在行为会计中要求、会计工作的主管部门和会计人员的所在单位，均应注意给会计人员创造一个良好的工作环境和生活环境，作为刺激物。这是会计人员产生合理需要的前提条件。认知影响人的态度，也影响人的行为。而行为也对人的认知、态度发生影响。三者是相互联系、相互制约的。行为会计之所以要重视研究认知、态度与行为的关系，目的在于提高行为主体的认知，端正态度，从而行为会计是会计学和社会科学相互交又的边缘学科，主要研究人类行为对会计信息乃至会计系统的影响，以及会计信息对人类行为和行为决策的影响。
1.2 行为科学中的激励理论。激励理论是企业管理学中行为学派关于正确处理人的需要、动机、目标、行为这四者关系的核心理论。行为科学认为人的动机来自需要，由需要决定人们的行为目标。需求层次论、双因素理论、公平理论、期望值理论等都是重要的激励理论，这些行为科学理论都是企业行为会计的理论基础。现实中，我们设计和推行新会计制度时，可以根据“期望理论”，制订出切实可行的目标，并使目标具有高度吸引力。同时根据“双因素理论”,建立公平的奖惩制度，使奖惩与各部门、个人的工作业绩紧密地结合，有功必奖，有过必罚，使激励因素真正具有激励作用，避免成为保健因素。
1.3 传播学中的信息论。在行为会计中，会计信息是会计行为的中介，会计行为通过会计信息作用于经济行为。信息理论在行为会计中的作用，要注意：行为虽然是一种外在活动,但它需要通过信息予以表现或呈现，这就需要对行为进行认知，并根据认知的结果反映行为方面的各种信息；信息贯穿预测的全过程，没有信息，预测就一筹莫展。行为预测会计，就是通过对信息的分析、推导,揭示人们行为的规律性，把握未来的行为趋向；行为的冲突，发生的一个重要原因就是信息沟通的障碍和信息传递的失真，从而引起偏见和产生误解、歧见。因此，行为会计特别注意对信息沟通形式、网络以及控制的探讨。行为会计与财务会计相比，具有行为的选择性。财务会计对企业已经发生的经济业务进行完整的记录与核算，没有任何选择的余地。而行为会计面对尚未发生的经济行为，由于不确定因素的存在，有多种可能性，行为会计，就是要在这种由多种可能性组成的行为方案中进行核算，并通过效益评估，从中择优实施。
2.行为会计的研究内容。行为会计涉及的范围十分广泛，其内容可概括为三个方面：一是人类行为对设计、构建和运用会计系统的影响。这主要是政治历史、经济文化背景以及管理层的态度、观念和行为方式对会计系统的设计、运行及其结果，对会计组织的结构、功能与变动的影响, 这是人类行为对会计系统的约束和控制；二是会计系统对人类行为的影响。这主要是关于会计系统对人们的行为动机、行为效率、决策方法、协作关系、目标的实现和协调等的影响，这是会计系统对人类行为的反映和作用；三是预测人类行为的方法和优化人类行为的策略。这主要是如何运用会计系统来影响和预测人类行为, 以及通过发展行为科学, 运用适当的方式来改变现存的或潜在的与企业经营活动和整体目标不相协调的经济行为, 从而达到优化经济行为、提高行为效率和效益的目的。
三、行为会计在会计行业发展中的价值
1.行为会计有助于完善和发展委托代理制。行为会计有助于完善和发展委托代理制，明确双方的责任和义务，为现代企业值得的简历和运作奠定基础。委托代理制是现代企业发展的基础和前提。经营权与所有者的分离，明确了产权关系和双方责任，是现代企业制度的本质要求，为现代企业的独立经营和自主发展开拓了广阔天地。由于经营者掌握着所有者无法掌握的私有信息，两者处于信息不平衡状态，所有者无权约束和控制经营者的经济行为。因此，所有者无权约束和控制经营的经济行为。因此，所有者只能通过对经营者行为过程的了解和监督，才能监控企业行为，保护自身利益免受损害。同时，行为会计也为企业提高行为效率、开展行为决策提供了依据，为创造科学、高效的现代企业制度奠定了基础。
2.行为会计的研究和推广，将大大推动责任会计的发展和运作。要充分发挥责任会计在经营管理中的作用，就必须分析人们各种行为产生的原因、影响因素，探寻激发人的有益行为和积极性的有利条件，并与责任会计管理密切结合起来。从现代管理角度看，行为责任的激励作用是巨大的。责任会计与行为会计的结合点在于责任的考核与评价。在行为过程之前，就制定完善的行为责任制度，并坚持开展事前、事中、事后三个环节的控制和考核，使行为会计管理活动充分体现目标管理原则，做到责任明确、赏罚分明。充分强化责权利三者的紧密结合，以提高行为效率和管理效率。
3.行为会计的开展有助于优化会计行为。开展行为会计可以促进国家、企业和个人三者行为目标的协调一致。优化会计行为的实质是使会计行为合法化、合理化、合情化。首先，会计行为合法化，遵循国家有关法律、法规代表着社会的整体利益，是社会达到均衡状态的根本保障。国家管理机构可以利用法律、法规，发挥权威性的导向和预测作用，引导和优化会计行为；其次，会计行为合理化。会计行为要符合成本效益原则，即会计行为在合法化的前提下，应以尽可能少的行为和方式投入耗费，获得尽可能充分、优质的会计信息，满足会计信息使用者的不同需求。换言之，会计提供的信息所产生的经济效益和社会效益，尽可能大于为提供这些信息所付出的代价，即会计信息既能满足需要，又能节省成本达到行为效益最大化，这是会计行为优化的内核；在此，会计行为合情化，即合乎情理，呵护会计职业道德的要求，这是会计行为的至高境界。在实现会计行为和合情化的过程中，加强国家队会计组织或机构机构的监督和管理，改进我国财务会计管理体系，发挥会计信息与组织成员的行为目标，是实现会计行为优化的最终目标。
四、行为会计在经济管理中的应用价值
1.行为会计创新性地管理会计从业人员。行为会计主要分析会计信息与组织成员行为之间的相互影响，设计如何利用会计信息引导组织成员并使之趋同于组织目标的方法、程序乃至整个会计信息系统。应用先进技术，企业行为会计更侧重于运用会计信息对人的行为的导向作用，重视对企业人力资源的有效管理和合理配置。例如会计制度、财务制度、经济法规对相关组织人员的约束和引导，成本控制、目标利润以及转移价格对企业控制行为应用行为科学中的激励理论对企业会计人员的工作进行激励和引导，达到会计人员的工作目标与企业目标、计划和措施对组织人员的要求相符。这就是说，企业行为会计会对人力资源的协调管理工作起到重要作用。但企业的情况纷繁复杂，如何针对各种具体事项有效地运用行为会计，寻求会计信息、企业目标和当事人行为之间的联系,在很大程度上还要依靠企业管理者的判断力和创造力。
2.企业行为会计在预算管理中的应用。预算管理主要包括对预算编制的管理和对预算执行的管理，企业行为会计在这两方面都可以发挥重要作用。在运用行为会计思想进行会计预算的编制中，首先，根据企业行为会计中的满意决策原理，会计目标将由最优化转变为目标满愈或可以接受。其次，行为会计将实行“参与性预算”，预算的实际编制过程中一般是个博弈、参与的过程。在预算指标的制定、分解、落实等方面充分尊重预算执行者的独立自主精神。同时，制定的指标水平将会切实可行，执行者经过努力完全可能达成，使执行者在不丧失信心的前提下充分发挥潜在的智能。在预算的执行过程中，企业行为会计思想强调企业内部各级各部门及各成员之间分工协作，力求实彩目标一致”,强调多目标之间的配套协调，进免顾此失彼。在预算执行过程中注意短期盈利性指标与长期技术开发之间的协调。更加强调依靠执行者本身自觉评价考核预算执行情况，主动采取相应的修正措施，从而形成一种“自行调节”、“自行控制”的机制。
3.企业行为会计有助于监控的有效性。企业行为会计的职能之一是通过及时的揭示和监控，在社会的政治经济领域中，配置经济资源和社会财富，合理界定各利益主体的行为规范，维护正常的社会经济秩序。整顿会计工作秩序归根结底就是规范会计行为。从企业行为会计理论基础之一的行为科学角度看，所有者与经营者因经济利益的差异而存在行为目标的差异。导致企业各种会计行为乃至经济行为的差异，因此客观上需要各种契约、承诺或法律法规来规范和约束，借以明确所有者与经营者的权利和义务，协调双方的经济行为和利益关系。经济行为与会计工作秩序之间有着联动关系，经济行为失控往往会导致会计工作的混乱，会计工作秩序混乱，又会反过来助长和加剧经济行为的失控。
五、行为会计的未来与展望
首先，会计是人类行为和活动的一方面,会计信息影响人类行为。会计计量和报告信息的方法与披露信息所形成的市场反应都影响人的行为。信息使用者从个人目标和利益出发，会对会计信息作出反应，同时，人类行为也间接或直接影响会计信息系统和会计信息披露。会计信息和系统也受到许多超出会计人员控制范围的因素的影响。
其次，行为会计的实验和实地研究方法提供了一种事先研究的途径，揭示了个体决策行为过程和规律。比如，由于会计数据往往只能按照单一模式去处理,用历史数据就难以事先对确认或披露某个事项的备选方法的运用效果进行评价,从而可能造成会计政策运行实际效果具有较大不确定性。而实验方法可以建立虚拟环境来检验备选会计方法的使用对个体决策的效果，从而对会计政策进行事先研究，有利于会计政策实施目标的顺利实现。此外尽管资本市场研究可以检验股票价格是否对特定会计信息作出反应，但是反映的具体形成过程依然不明显。而个体实验研究能使我们深入观测到个体的决策和这些决策如何整合形成市场价格。
最后，行为会计研究尚需进一步改进和完善。比如，行为会计研究在初创和成长阶段研究领域的宽广性和所涉及学科的广泛性。人类行为的特殊性和理论预测缺乏所需的精确性变量的难以定义和计量以及变量之间复杂的关联关系等。这些问题都会影响行为会计的发展。所以行为会计的理论和方法体系有待完善, 尚有较大的发展空间。
六、结语
总之，会计的社会属性方面与西方国家的差距：一方面是由特定的社会环境所致；另一方面是在特定的社会环境中缺乏对人的行为深刻认识和引导。行为会计研究在我国目前还十分薄弱，而反映出的问题却相当重要，会计的自然属性与社会属性是不可分离的，故在进行会计改革过程中，应加强行为会计的研究，以充分发挥会计的正面效用。行为会计的应用依托于社会环境的改善。在一定条件下，运用适当的预测、激励等方法，可以引导人趋向良好的经济行为。伴随我国市场经济体制逐步建立和完善，行为会计必将得到更大程度的发展，其社会实践价值也随之被人们所认可。
参考文献：
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